Bopæl i Danmark – beskatning af den globale indkomst

Bor man i Danmark, skal indkomst fra udlandet selvangives i Danmark. Dette gælder, uanset om man opholder sig i udlandet 300 dage om året eller mere. Udenlandsk indkomst skal også med på den danske selvangivelse, selv om indkomsten er blevet beskattet i udlandet. Den danske selvangivelse skal omfatte al indkomst også kaldet global-indkomstprincippet.

Der beregnes dansk skat af globalindkomsten. Det er dog ikke ensbetydende med, at der skal betales fuld dansk skat af løn i ansættelsesforhold, når arbejdet er udført uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

Nedsættelse af den danske skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst

Ved lønarbejde i udlandet skal der i mange tilfælde betales udenlandsk skat. Hvis Danmark har indgået en dobbelt-beskatningsoverenskomst med det land, hvor arbejdet er udført, er Danmark forpligtet til at give et nedslag i den danske skat. Der kan dog kun opnås lempelse efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis overenskomsten mellem Danmark og arbejdslandet tillægger arbejdslandet beskatningsretten til løn for arbejdet udført der.

De allerfleste dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, giver kun lønmodtagere ret til creditlempelse, når der er tale om ansættelse i den private sektor.

I enkelte overenskomster er det dog aftalt, at den danske skat af lønindkomst for privatansatte skal ske efter eksemptionmetoden. Dette gælder eksempelvis Tyskland og de øvrige nordiske lande, men det er en forudsætning, at lønmodtageren efter EØF-forordningen er omfattet af arbejdslandets sociale sikringsordning og betaler sociale afgifter. Hvis personen ved arbejde i disse lande fortsat er omfattet af dansk social sikring, opnås kun creditlempelse ved den danske skatteberegning.

Creditlempelse

Ved creditlempelse gives der nedslag i den danske skat med det mindste af følgende to beløb:

• Betalt udenlandsk skat
• Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Creditlempelse medfører, at den samlede skat til Danmark og det land, hvor arbejdet er udført, kommer til at svare til beskatningen i det land, der har den højeste beskatning. Hvis den i udlandet betalte skat af lønnen er mindre end dansk skat, skal der totalt set betales et beløb svarende til fuld dansk skat af lønnen.

Creditmetoden anvendes også i de tilfælde, hvor arbejdet er udført i et land, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Selv om arbejdet udføres i et land, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten lemper efter creditmetoden, kan der måske alligevel opnås en skattebesparelse, jf. nedenfor om ”Nedsættelse af den danske skat efter ligningslovens § 33 A”.

Eksemptionlempelse

Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og arbejdslandet foreskriver lempelse efter metoden eksemption med progressionsforbehold, kan der blive tale om en samlet skattebesparelse, nemlig hvis skatten i udlandet er mindre end skatten i Danmark.

Ved eksemptionlempelse udgør nedslaget i den danske skat den del af den samlede beregnede skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Det er uden betydning for nedslaget i den danske skat, hvor meget skat der er betalt i udlandet, og der sker således reelt ingen dansk beskatning af lønnen. Lønnen skal dog selvangives i Danmark med den konsekvens, at den danske skat af anden personlig positiv indkomst kan blive større på grund af topskat. Hvis anden dansk indkomst er negativ, men den samlede indkomst bliver positiv på grund af den udenlandske lønindkomst, vil der ikke være et underskud, der kan fremføres til fradrag i et senere indkomstår.

Subsidiær beskatningsret

Det er ikke en betingelse for at opnå eksemptionlempelse (reelt ingen dansk skat), at der er betalt skat i udlandet. Men man bør nok undersøge en ekstra gang, om der ikke skal betales skat i arbejdslandet. Skattestyrelsen sender i vidt omfang kontroloplysninger til udlandet for at sikre sig, at man nu er blevet beskattet i overensstemmelse med landets regler.

Endvidere skal man være opmærksom på, at der i visse dobbeltbeskatningsoverenskomster er en artikel om ”subsidiær beskatningsret” for bopælslandet. Dette gælder eksem- pelvis Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det betyder, at hvis arbejdslandet ikke har udnyttet den beskatningsret, det har efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal bopælslandet (Danmark) ikke give nedslag i den danske skat, der beregnes af indkomsten.

Overførsel af uægte underskud mellem ægtefæller

En person, hvis danske indkomst består af en lempelsesberettiget udenlandsk lønindkomst og nettorenteudgifter, vil normalt have en positiv skattepligtig indkomst efter global-indkomstprincippet. Det betyder, at der ikke bliver et skattemæssigt underskud til fremførsel til et senere indkomstår.

Hvis personen er gift, vil nettorenteudgifterne ved skatteberegningen blive overført til ægtefællen, der hermed får nedsat sin skattepligtige indkomst. Der er tale om et dobbeltfradrag, da nettorenteudgifterne fragår hos begge ægtefæller, når skatten beregnes. Hvis personen med udenlandsk lønindkomst får lempelse efter eksemptionmetoden, gør fradraget dog ikke skatten hverken større eller mindre, hvis han ikke har anden indkomst. Måtte personen, der beskattes i udlandet af sin lønindkomst, have fået fradrag for disse danske nettorenteudgifter, sker der dog ikke overførsel til den anden ægtefælle.

Denne overførsel af uægte underskud gælder ikke, når en person anvender lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, der er omtalt nedenfor.

Nedsættelse af den danske skat efter ligningslovens § 33 A

Ligningslovens § 33 A er en lempelsesregel, der gælder sideløbende med lempelsesreglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lempelsesmetoden er eksemption med progressionsforbehold, jf. herom ovenfor. Reglen gælder kun lønindkomst, og det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Muligheden for at anvende ligningslovens § 33 A forudsætter, at følgende betingelser er opfyldt:

• Ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst seks måneder
• Ferie- og fridage i Danmark må højst udgøre 42 dage inden for enhver 6-måneders-periode
• Under udlandsopholdet må der ikke arbejdes i Danmark, bortset fra nødvendigt arbejde i relation til arbejdet i udlandet (Afrapporteringsreglen)
• Arbejdet foregår i udlandet efter ”krav” fra arbejdsgiveren (det nye krav).

Ophold uden for riget i mindst seks måneder

Opholdet uden for Danmark, Færøerne og Grønland skal have en varighed af mindst seks måneder. 6-månedersperioden relaterer sig ikke til kalenderåret. Reglen vil således være opfyldt, hvis opholdet i udlandet påbegyndes den 1. september 2022 og afsluttes den 1. april 2023. Ophold i flere lande gælder som en samlet opholdsperiode.

Mindst seks måneder skal forstås som en månedsregel. Et ophold, der strækker sig over 183 dage eksempelvis fra den 23. marts til den 21. september, opfylder ikke 6-månedersbetingelsen.

Udlandsopholdets varighed skal kunne dokumenteres i form af eksempelvis arbejdskontrakt, rejsebilag mv.

Afrapporteringsreglen

Som ovenfor anført afbryder arbejde i Danmark 6-månedersperioden. Der gælder dog en enkelt undtagelse, nemlig den såkaldte afrapporteringsregel, hvorefter ”nødvendigt” arbejde i Danmark er tilladt. Nødvendigt arbejde skal være direkte forbundet med hovedbeskæftigelsen i udlandet. Der kan eksempelvis være tale om afrapportering overfor bestyrelsen i et dansk selskab. Reglen om ”nødvendigt” arbejde i Danmark fortolkes i praksis meget restriktivt.

Afrapporteringsdage medregnes i de anførte 42 dage, og den del af lønnen, der forholdsmæssigt kan henføres til disse dage, giver ikke ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Det nye krav

Østre Landsret har afsagt en principiel dom om muligheden for at anvende ligningslovens § 33 A.

Landsretsdommen omhandler en pilot, der havde valgt at bosætte sig i Frankrig. Han var dog fortsat omfattet af fuld dansk skattepligt og skulle derfor selvangive sin globalindkomst i Danmark. Piloten selvangav sin løn som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A.

Inden flytningen til Frankrig var han ansat hos et dansk luftfartsselskab med stationeringssted i København, og dette ansættelsesforhold forblev uændret efter flytningen til Frankrig.

Sagen endte i Østre Landsret, der skulle tage stilling til, om piloten kunne få lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Piloten gjorde gældende, at han opfyldte de i loven fastsatte betingelser, nemlig såvel 6-månedersreglen som 42-dagesreglen, og derfor var berettiget til lempelse i overensstemmelse med det selvangivne.

Skatteministeriets påstand var, at ligningslovens § 33 A kun fandt anvendelse, såfremt lønindkomsten var knyttet til arbejde i udlandet. Pilotens ophold i Frankrig havde ingen tilknytning til ansættelsesforholdet som pilot hos det danske luftfartsselskab, men skyldtes alene private forhold.

Landsretten udtalte i sin begrundelse, at tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for ligningslovens § 33 A henset til såvel ordlyden som formålet med reglen.

Der findes flere bindende svar fra Skatterådet, hvor man har accepteret, at ligningslovens § 33 A kan anvendes, når lønmodtageren selv vælger at bosætte sig i udlandet i en periode og udføre sit arbejde fra en hjemmearbejdsplads eller lignende. Nævnes kan en person, der bosatte sig i Dubai, men fortsat var ansat i et dansk selskab, som han var medejer af. Denne person ville under bopælsperioden i Dubai i øvrigt rejse rundt i verden, men udføre administrativt arbejde og få løn fra det danske selskab. Hans ophold i Dubai og øvrige lande havde absolut intet med det danske selskabs drift at gøre. Skatterådets svar var, at ligningslovens § 33 A kunne finde anvendelse. Dette svar var vigtigt for hovedanpartshaveren, selv om den fulde danske skattepligt ophørte ved udrejsen til Dubai. Hvorfor kan læses i afsnittet om ”Konsulentreglen”.

Dommens rækkevidde – betydning

Hvis dommen ikke er indbragt for Højesteret, eller Højesteret stadfæster landsrettens dom, bliver det interessant at følge, hvilken betydning dommen får for Skattestyrelsens praksis i fremtiden.

Hvad angår sagens faktum, synes der at være tale om en yderlighed, således forstået, at der ikke var nogen som helst forbindelse mellem udlandsopholdet og ansættelsen. Landsretten betonede, at der ikke var ”nogen form for sammenhæng” mellem opholdet i Frankrig og arbejdsgiverens virksomhed.

Hvilken sammenhæng mellem udlandsopholdet og arbejdsgiverens forhold vil Skattestyrelsen fremover kræve? Er det kun den selvvalgte bopæl i udlandet uden sammenhæng med arbejdet, der fremover ikke kvalificerer til lempelse efter ligningslovens § 33 A, eller bliver det et krav, at hele udlandsopholdet er arbejdsrelateret?

Efter gældende praksis har ”ophold i udlandet” ikke været begrænset til arbejdsophold. Eksempelvis er det i praksis accepteret, at hvis arbejdet i udlandet havde en varighed på 5 ½ måned, kunne man holde ferie i udlandet og først vende tilbage til Danmark, når opholdet havde haft en samlet varighed på 6 måneder. I Skattestyrelsens juridiske vejledning er fortsat anført ”Ophold uden for riget ikke begrænset til arbejdsophold”, men gælder det fortsat næste gang, Den juridiske vejledning opdateres?

Hel eller halv nedsættelse af den danske skat?

Lempelsesmetoden efter ligningslovens § 33 A er altid eksemption med progressionsforbehold, men der kan være tale om enten ”hel” eller ”halv” lempelse.

Hvis lønnen er optjent ved arbejde udført i et land, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, vil der altid ske hel lempelse, hvilket vil sige, at der gives et nedslag i den danske skat med den del af skatten, der forholdsmæssigt kan henføres til den udenlandske indkomst. Dette gælder, uanset om der er betalt skat i udlandet eller ej.

Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdslandet, vil der også ske hel lempelse under forudsætning af, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillægger arbejdslandet beskatningsretten. Er beskatningsretten derimod tillagt Danmark i henhold til overenskomsten, opnås kun halv lempelse, men så må arbejdslandet heller ikke opkræve skat af indkomsten.

Hovedreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er, at arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten. Men hvis personen arbejder for en dansk arbejdsgiver uden fast driftssted i arbejdslandet, og opholder sig i arbejdslandet i maksimalt 183 dage inden for et kalenderår, skatteår (arbejdslandets) eller en 12-månedersperiode alt afhængig af den præcise ordlyd i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, vil Danmark være tillagt beskatningsretten.

Konsulentreglen – Begrænset skattepligt og lempelse efter ligningslovens § 33 A

Hovedreglen er, at løn i ansættelsesforhold kun skal beskattes i Danmark, når arbejdet er udført i Danmark, og personen ikke er omfattet af fuld dansk skattepligt. Men for hovedaktionærer gælder en særlig regel.

Konsulenthonorar er skattepligtigt til Danmark (begrænset skattepligt), når vederlaget udbetales til en person, der direkte eller indirekte ejer eller inden for de seneste 5 år forud ophør af fuld dansk skattepligt har ejet mindst 25 % af kapitalen i det udbetalende selskab eller i samme periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien i selskabet. Den danske skattepligt af konsulenthonoraret gælder, selv om arbejdet udføres i udlandet.

Højesteret har afsagt en dom for en del år siden, hvorefter løn i ansættelsesforhold ud fra en formålsfortolkning og lovens forarbejder anses for begrænset skattepligtig til Danmark efter konsulentreglen. Det betyder, at en hovedaktionær, der får løn i ansættelsesforhold fra sit danske selskab, kan beskattes i Danmark, selv om han ikke længere er omfattet af fuld dansk skattepligt, men bosat i Dubai og udfører al arbejdet uden for Danmarks grænser. Det er kun løn i ansættelsesforhold, der er omfattet af ligningslovens § 33 A. Men selv om den interne hjemmel til beskatning bliver ”konsulentreglen”, betyder dette ikke, at en løn i ansættelsesforhold ikke fortsat er at betragte som en løn, der kan lempes efter ligningslovens § 33 A.

Når en person kun er begrænset skattepligtig til Danmark, er der en særlig betingelse, der skal være opfyldt, for at der kan opnås lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det er et krav, at mindst 75 % af personens globalindkomst vedrører personlig indkomst (løn mv.), der er omfattet af dansk skattepligt. Hvis personens årlige indkomst under udlandsopholdet består af 500.000 kr. i udbytte og 500.000 kr. i løn, er den krævede 75 %’s-regel ikke opfyldt, og der er derfor ingen lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Afslutningsvis skal det fremhæves, at hvis en hovedaktionær er bosat i Italien eller et andet land, som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, kan Danmark normalt ikke beskatte løn til hovedaktionæren, hvis arbejdet ikke er udført i Danmark. Omkvalificering af løn til konsulenthonorar og dermed dansk beskatning er følgelig reelt kun aktuelt, når personen er bosat i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.