Historik om selskabsformen
Virksomhedsformen partnerselskab (P/S) har eksisteret siden 1917, idet aktieselskabsloven allerede på daværende tidspunkt indeholdt bestemmelser om kommanditaktieselskaber. I 1996 blev virksomhedsformen kommanditaktieselskab relanceret under navnet partnerselskab. Siden relanceringen er anvendelsen af partnerselskaber steget markant. Baggrunden for valg af denne virksomhedsform kan være mange, herunder være motiveret af både selskabsretlige og skattemæssige overvejelser.
Mange vælger partnerselskaber ud fra devisen om at få det bedste fra begge verdener. Dels i form af den selskabsretlige regulering i selskabsloven, den begrænsede hæftelse for alle andre end komplementarselskabet, dels deltagernes muligheder for individuelt at vælge virksomhedsskatteordningen eller at deltage via en holdingstruktur. Er investorerne eller deltagerne en blanding af fysiske personer og selskaber samt eventuelt banker og pensionsinstitutter, kan et partnerselskab være den optimale virksomhedsform.
Før 2018 var deltagelse i et partnerselskab i sig selv tilstrækkeligt til, at en deltager kunne kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende og derved få adgang til at benytte virksomhedsskatteordningen eller anvende en holdingstruktur. Således fandt Skatterådet i et bindende svar fra 2015, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.
Efter afgørelsen advarede Skatterådet om risikoen for, at partnerselskabsmodellen kunne udbredes til at omfatte andre ledelseslag og dermed øge antallet af lønmodtagere, der gennem deltagelse i et partnerselskab, selv med en meget lille andel, kunne blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.
Som en konsekvens af Skatterådets advarsel vedtog Folketinget i 2017 ligningslovens § 4, der gælder for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Af denne bestemmelse fremgår, at deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Som det ses af formuleringen gælder reglen ”skattemæssigt transparente selskaber”, og derfor også deltagerne i et interessentskab (I/S). I det følgende anføres alene P/S, men den skattemæssige problemstilling er den samme, men i praksis mere fremherskende, når der er tale om et P/S.
Det skyldes ganske givet, at der i et I/S er personlig og solidarisk hæftelse, mens hæftelsen i et P/S er begrænset til det foretagne indskud, dog hæfter komplementaren ubegrænset, hvorfor denne ofte er et ApS med en minimumskapital på 40.000 kr.
Den nye lovgivning betød, at det ikke længere var uden skattemæssig risiko, hvis valg af partnerselskabsformen er begrundet i muligheden for at benytte virksomhedsskatteordningen eller deltagelse via et holdingselskab. Årsagen er, at det i begge tilfælde for den enkelte deltager er en betingelse, at vedkommende udøver erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Skattelovgivningen indeholder ingen nærmere definition af, hvad der forstås ved selvstændig erhvervsvirksomhed. I praksis lægges vægt på, at man har en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelser, at aktiviteten har et vist omfang, og at aktiviteten er tilrettelagt med rentabel drift for øje. Er disse kriterier opfyldt, vil man som hovedregel drive erhvervsmæssig virksomhed.
I forarbejderne til ligningslovens § 4 er det anført, at i relation til deltagelse i partnerselskaber, skal der ved den samlede vurdering af, hvorvidt den enkelte deltager udøver erhvervsmæssig virksomhed, i særlig grad lægges vægt på:
Det er en betingelse for at anvende virksomhedsskatteordningen, at deltageren driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Konsekvensen af, at en deltager i et partnerselskab ikke anses for drive selvstændig erhvervsvirksomhed, er derfor, at virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes, og et eventuelt opsparet overskud vil komme til beskatning. Fordelen ved at foretage indkomstudjævning af hensyn til topskattebetalingen, vil derfor i disse tilfælde typisk blive elimineret.
Værre kan det blive, hvis deltagelse i et partnerselskab sker via et holdingselskab, og aktiviteten via deltagelsen i partnerselskabet viser sig ikke at opfylde betingelserne for at være erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde er der risiko for beskatning på mere end 100 % af indkomsten, da indkomsten i så fald både beskattes i selskabet og hos den reelle indkomstmodtager. Anser skattemyndighederne indkomsten erhvervet via deltagelse i et partnerselskab for lønmodtagerindkomst, skal lønmodtageren beskattes af indkomsten. At beløbet allerede er beskattet i et selskab, ændrer efter praksis ikke ved, at indkomsten samtidig skal beskattes hos aktionæren. Aktionæren skal desuden beskattes igen, når samme indkomst efter afregnet virksomhedsskat i udbytte udloddes til aktionæren.
Herved opstår en samlet beskatning på mere end 100 % af indkomsten. Det kan med andre ord blive en meget bekostelig affære, hvis der ikke er opnået tilstrækkelig sikkerhed for den skattemæssige kvalifikation af deltagelsen i partnerselskabet.
Hvis Skattemyndighederne finder, at deltagelse i et partnerselskab ikke udgør erhvervsmæssig virksomhed, er der typisk en række arbejdsgiverforpligtelser, som ikke er overholdt. I disse tilfælde har arbejdsgiveren ikke overholdt pligten til at indberette lønindkomst og indeholde A-skat. Manglende opfyldelse af disse arbejdsgiverforpligtelser kan medføre en bøde til arbejdsgiverselskabet. Bødens størrelse afhænger af antallet af ansatte for den måned, der ligger forud for overtrædelsen, og er i størrelsesordenen 5.000 kr. - 80.000 kr. alt afhængig af antal medarbejdere.
I de fleste tilfælde er det derfor hensigtsmæssigt at få afklaret den skattemæssige stilling, inden deltagelse i et partnerselskab etableres. Dette gælder ikke kun for den deltager, der ønsker at anvende virksomhedsskatteordningen eller en holdingstruktur, men også for en eventuel arbejdsgiver.
Når der foreligger skattemæssige problemstillinger af en vis betydning, som ikke kan afgøres med tilstrækkelig sikkerhed, er det et velkendt greb at anmode om et bindende svar fra Skattestyrelsen.
Et bindende svar kan normalt afklare den skattemæssige stilling og dermed afdække den skattemæssige risiko. Ulempen ved at indhente et bindende svar i sager af denne art er først og fremmest den lange svartid. Der er derfor en periode, hvor afklaringen af den skattemæssige stilling mangler, og hvor man, hvis muligt, er nødsaget til at forholde sig afventende. Kan deltagelsen i et P/S ikke afvente det bindende svar, må man foretage en konkret risikovurdering.
I nogle tilfælde er det ikke muligt at få afklaret den skattemæssige stilling inden udløb af fristen for at indsende oplysningsskemaet (selvangivelsen), hvilket også indebærer en skattemæssig risiko.
I særlige tilfælde træffer Skattestyrelsen ikke selv afgørelse i sager om bindende svar. Disse sager afgøres i stedet af Skatterådet og offentliggøres efterfølgende. Uanset bindende svar fra Skatterådet anonymiseres, kan det være uhensigtsmæssigt, at fakta om virksomheden bliver offentliggjort.
Man skal ligeledes være opmærksom på, at Skattestyrelsen alene er bundet af et bindende svar, såfremt alle oplysninger er lagt klart frem. Sker der ændringer i de faktiske forhold, er afgørelsen ikke længere bindende, eksempelvis ændringer i partnerkredsen, deres indbyrdes indflydelse, selskabets vedtægter mv.
Endelig er et bindende svar kun bindende i fem år regnet fra modtagelsen af svaret. Dette forudsætter naturligvis, at de faktiske forhold er uændrede i forhold til det faktum, der er beskrevet i anmodningen om det bindende svar.
Det er således ikke altid muligt at støtte ret på et bindende svar, ligesom rækkevidden af et bindende svar kan være usikker. Disse forhold bør tages i betragtning, inden der indhentes et bindende svar. I de fleste tilfælde, hvor der foreligger skattemæssig usikkerhed af en vis betydning, vil et bindende svar dog være at foretrække.
Valg af partnerselskaber vil i en række tilfælde være en ideel løsning ved valg af selskabsform. De skattemæssige risici bør overvejes og afdækkes, inden der træffes beslutning om, hvorvidt et partnerselskab er det rigtige valg i den konkrete situation.