Hvilke aktiver kan indgå i virksomhedsordningen?

Personer, der anvender virksomhedsordningen, skal medtage 100 % erhvervsmæssige aktiver i virksomhedsordningen. Enkelte aktiver er tydeligvis erhvervsmæssige aktiver. Det gælder eksempelvis maskiner, bankindeståender, goodwill, varelager mv. Derudover kan visse lagerbeskattede aktier samt konvertible obligationer indgå i virksomhedsordningen.

Aktiver, der både benyttes til erhvervsmæssige og private formål, kan som udgangspunkt ikke indgå i virksomhedsordningen, bortset fra eksempelvis blandet benyttede ejendomme, biler, telefoner og andre i loven positivt nævnte aktiver.

Det er restriktivt afgrænset, hvad der kan indgå i virksomhedsordningen. Foretages der udlån fra virksomhedsordningen, skal det derfor vurderes, om udlånet er et erhvervsmæssigt aktiv. Er det ikke tilfældet, anses udlånet for at være en hævning i virksomhedsordningen.

Højesteretsdom om mellemregning mellem enkeltmandsvirksomhed og I/S

En landmand havde gennem en længere årrække drevet sin landbrugs- og minkvirksomhed som en personligt ejet virksomhed og anvendt virksomhedsordningen. I forbindelse med et generationsskifte indgik landmanden og hans stedsøn en sameje- og driftsinteressentskabskontrakt om driften af minkvirksomheden og stiftede et interessentskab med en ejerandel på 75 % til stedsønnen og 25 % til landmanden. Stedfaderens virksomhedsordning omfattede herefter dels landbrugsvirksomheden dels en andel på 25 % af interessentskabet.

Ved etableringen fik interessentskabet en driftskredit i banken, men herudover blev interessentskabets drift finansieret ved midler fra stedfaderens landbrugsvirksomhed. Der opstod herved en mellemregning på 3,4 mio. kr. i landbrugsvirksomhedens favør. Mellemregningskontoen blev ikke forrentet.

Skattestyrelsen anså 75 % af mellemregningens saldo, svarende til stedsønnens ejerandel i minkinteressentskabet, for hævet i landmandens virksomhedsordning med den konsekvens, at opsparet overskud kom til beskatning. Begrundelsen var, at lånet ikke var af erhvervsmæssig karakter. De resterende 25 % af mellemregningskontoen havde ingen skattemæssige konsekvenser for stedfaderen, idet der ikke kunne være tale om udlån til ham selv – hans ejerandel i interessentskabet.

Ved domstolene var Østre Landsret 1. instans, da sagen blev anset for principiel. Derfor var det muligt at indbringe landsretsdommen for Højesteret.

Højesteret udtalte, at 75 % af mellemregningens saldo, svarende til stedsønnens ejerandel af interessentskabet, måtte anses for et lån til stedsønnen. Eftersom lånet ikke var opstået som led i en løbende samhandel mellem interessentskabet og landbrugsvirksomheden – men derimod som led i den generelle finansiering af interessentskabet – fandt Højesteret, at lånet måtte anses for at være privat långivning og dermed en hævning i virksomhedsordningen. Det var uden betydning for denne vurdering, at landmanden hæftede for interessentskabets forpligtelser.

Sagen omhandler tre landmænd, der gennem en årrække havde drevet deres respektive landbrug som personligt ejet virksomhed og anvendt virksomhedsordningen.

Som led i generationsskift overdrog landmændene delvist ejerskab til landbrugsvirksomhederne til deres børn. Købesummerne blev hovedsageligt berigtiget ved, at landbrugsvirksomhederne ydede lån til børnene (sælgerfinansiering). Alle udlån var uden afdragsprofil og sikkerhedsstillelse. Nogle af lånene var uforrentede, mens andre var forrentet med henholdsvis 3 % og 4 %.

Skattestyrelsen havde anset udlånene som sælgerfinansiering båret af private interesser og dermed hævninger i de respektive udlåneres virksomhedsordninger. Landsskatteretten var enig i Skattestyrelsens afgørelse, og sagen gik herefter til Østre Landsret som 1. instans på grund af sagens principielle karakter.

Østre Landsret udtaler, at det beror på en konkret vurdering af, om lånet er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og på markedsvilkår, herunder om lånet er ydet på armslængdevilkår. Landsretten udtalte i den forbindelse, at det var op til landmændene at godtgøre, at lånene blev ydet på armslængdevilkår.

Landsretten fandt ikke, at lånene havde erhvervsmæssig karakter, og de kunne derfor ikke indgå som aktiver i landmændenes virksomhedsordninger. Konsekvensen af dommen var, at de ydede lån var at betragte som hævninger i virksomhedsordningen med beskatning af opsparet overskud til følge.

Indtil videre må man derfor være påpasselig med sælgerfinansiering i forbindelse med generationsskifte af en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, idet finansieringen skal ske på samme måde, som man ville have gjort, hvis man havde solgt virksomheden til uafhængig tredjemand. I stedet kan sælger af virksomheden eventuelt optage et lån i privatregi, og som sikkerhedsstillelse skal anvendes private aktiver. Lånebeløbet kan herefter videreudlånes til køberen af virksomheden.

Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført i hæverækkefølgen. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Et krav om sikkerhedsstillelse for et sådant privat lån, der ikke skal have skattemæssige konsekvenser i form af en hævning i virksomhedsordningen, kan derfor kun honoreres, hvis der er private aktiver, der kan anvendes til formålet.

Sagen omhandler et udlån på 666.600 kr. til et selskab, som virksomhedsejeren havde samhandel med.

Der blev oprettet et lånedokument på beløbet, og renten blev fastsat til 10 % p.a.

For byretten gjorde udlåner gældende, at formålet med udlånet var at sikre det låntagende selskabs fortsatte eksistens, så han kunne opretholde de hidtidige leverancer af kød fra selskabet. Tidligere i sagsforløbet havde udlåner oplyst, at hovedårsagen var at opnå en god forrentning af overskydende likviditet.

Byretten fandt ikke, at lånet kunne betragtes som erhvervsmæssigt blandt andet henset til lånets størrelse i forhold til den beskedne samhandel mellem de to parter, at tilsvarende køb kunne foretages andre steder, og udlåners egen oplysning om, at hovedformålet havde været at opnå en god forrentning. Konsekvensen var derfor, at lånebeløbet ansås for en hævning i virksomhedsordningen.

Skatterådet har taget stilling til, om indestående på en partners mellemregningskonto i et P/S skulle anses som et udlån fra den pågældende partner og i givet fald, om der var tale om et aktiv, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Det var oplyst, at årets driftsresultat blev tilskrevet den enkelte partners mellemregningskonto, og at tilgodehavendet typisk ikke blev hævet straks, men henstod i dage, uger eller måneder.

Skatterådet udtaler indledningsvis, at da et P/S skattemæssigt er transparent, kan mellemregningen ikke være partnerselskabets gæld til selskabsdeltagerne. Det har den konsekvens, at hver selskabsdeltagers mellemregning med partnerselskabet anses for et udlån til øvrige partnere, opgjort efter deres ideelle andel (pro rata-udlån). Den andel af selskabsdeltagerens mellemregning, der svarer til hans egen andel, anses ikke for et udlån, men for egenkapital.

Skatterådet tog herefter stilling til, om partnerens pro rata-udlån til de øvrige selskabsdeltagere kunne anses som et erhvervsmæssigt aktiv, der kunne indgå i virksomhedsskatteordningen.

Ved besvarelsen af dette spørgsmål udtaler Skatterådet indledningsvis, at udlån som udgangspunkt ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen, når der ikke drives virksomhed med pengeudlån. Det er dog Skatterådets vurdering, at der er tale om et erhvervsmæssigt udlån henset til, at:

• der er tale om en mellemregning, som blev anvendt til overførsel af hver enkelt partners overskudsandel
• der var tale om en midlertidig placering med højst nogle måneders varighed.

Et partnerselskab er i selskabsloven defineret som et kommanditselskab, hvor kommanditisten har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier. Deltagerne i et partnerselskab har således en ejerandel af selskabskapitalen, og det er derfor ikke muligt at lade kapitalkontiene være en del af egenkapitalen, uden at det vil forrykke det indbyrdes ejerforhold. Herved adskiller et partnerselskab sig fra et interessentskab, hvor egenkapitalen ikke nødvendigvis skal afspejle ejerforholdet, og hvor kapitalkontiene normalt behandles som egenkapital. Hvorvidt denne forskel kan betyde, at svaret fra Skatterådet måtte være et andet, hvis der havde været tale om et interessentskab, har vi endnu ikke fået besvaret. Derfor må det nok antages, at der også dukker et bindende svar angående interessentskaber og ”udlån” op.

Baseret på de nævnte afgørelser og domme, sammenholdt med tidligere praksis, kan det konstateres, at udlån, der ikke har en direkte erhvervsmæssig tilknytning til virksomhedens drift, ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Et lån kan kun anses for erhvervsmæssigt, hvis det både har tilknytning til virksomhedens aktivitet og er ydet på markedsvilkår.

Når udlånet ikke kan anses for erhvervsmæssigt, anses lånebeløbet for hævet i hæverækkefølgen med den konsekvens, at eventuelt opsparet overskud fra tidligere indkomstår kommer til beskatning. Kan hævningen ikke rummes i opsparet overskud fra tidligere indkomstår, fragår yderligere beløb på indskudskontoen. Det kan i yderste konsekvens medføre, at der opstår negativ indskudskonto. En negativ indskudskonto primo og/eller ultimo indkomståret betyder, at der ikke foretages opsparing i virksomhedsordningen.

Korrektion efter 3-års fristens udløb

Kan Skattestyrelsen gribe korrigerende ind, hvis et privat udlån eksempelvis er etableret i 2017 og først opdages i marts 2023?

Svaret er ja. Lånebeløbet anses for hævet i det ældste år inden for den 3-årige genoptagelsesfrist. Sender Skattestyrelsen en agterskrivelse herom til virksomhedsejeren senest den 1. maj 2023, vil der være tale om en hævning i 2019.